CRÉDITOS DE PIS E COFINS – EMPRESAS AGRÍCOLAS – CULTIVO DE SOJA

1. INTRODUÇÃO

A soja é a principal cultura agrícola do país, cuja maior parte da produção é destinada direta ou indiretamente para exportação.

A produção agrícola compreende o conjunto de atividades desenvolvidas nas propriedades rurais, dentre as quais estão o preparo de solo, plantio, tratos culturais, colheita, armazenagem, transporte e comercialização.

Para a execução de tais atividades, a empresa agrícola necessita adquirir alguns bens e serviços, bem como arcar com alguns custos e despesas.

Referidos dispêndios podem gerar créditos tributários de PIS/COFINS, caso a empresa agrícola seja optante pelo regime de apuração do IRPJ/CSLL pelo lucro real.

A suspensão da incidência do PIS/COFINS sobre as receitas decorrentes da venda de soja, não impede o creditamento sobre a aquisição de alguns bens, serviços, custos e despesas, conforme veremos a seguir.

2. NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS/COFINS

O Texto Constitucional prevê a não cumulatividade relativa ao PIS/COFINS no Artigo 195, § 12:

“A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas.”

A não-cumulatividade do PIS/COFINS foi implantada pelas Leis 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS) que permitem que do valor devido das referidas contribuições sejam deduzidos créditos decorrentes de alguns custos, despesas e aquisições de bens e serviços vinculados à sua atividade.

A implementação da sistemática da não cumulatividade teve como finalidade evitar a cumulação de incidências, desonerando a cadeia produtiva.

No caso do agronegócio, a cadeia produtiva é ramificada, tendo várias etapas oneradas direta ou indiretamente pela tributação do PIS/COFINS, sendo de extrema relevância o aproveitamento de créditos nas aquisições de bens, serviços, custos e despesas, evitando assim, a cumulação de incidências.

3. DOS CRÉDITOS DE PIS/COFINS

As Leis 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS) estabelecem em seu art. 3°, a possibilidade do desconto de créditos no percentual de 7,6% (COFINS) e 1,65% (PIS) em relação a:

a) Bens adquiridos para revenda;

b) Bens e serviços utilizados como insumos;

c) Energia Elétrica;

d) Aluguéis;

f) Arrendamento Mercantil;

g) Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado;

h) Edificações e benfeitorias em imóveis;

i) Bens recebidos em devolução;

j) Armazenagem e frete na operação de venda.

Somente dará direito ao crédito bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domicilias no país, bem como custos e despesas incorridos e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no país, sujeitos na etapa anterior ao pagamento da contribuição.

Alguns dispêndios são mais relevantes para a produção agrícola de soja, o qual analisaremos a seguir.

3.1 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS

O STJ no julgamento do REsp 1.221.170/PR, firmou entendimento que:

“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.”

 A PGFN editou a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, da qual destaco alguns trechos:

“Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.

 Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.

 Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.

 Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente – cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.

Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.

A RFB editou o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, no qual analisou os conceitos e critérios firmados no precedente do STJ.

Alguns trechos que destaco:

A edição deste Parecer Normativo mostra-se necessária porque, como se verá adiante, a aplicação concreta dos critérios definidos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça demanda um processo de análise que muitas vezes pode ser complexo e em alguns casos pode gerar conclusões divergentes. Neste contexto, considerando que as diversas áreas da Secretaria da Receita Federal do Brasil analisam regularmente a subsunção de milhares de itens ao conceito de insumos da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (em procedimentos de fiscalização, de compensação e ressarcimento, de consulta, etc.), torna-se necessária uma concretização desses critérios em relação às principais categorias de itens analisadas administrativamente

(…)

Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.

(…)

Já a “produção de bens” aludida no mencionado dispositivo refere-se às atividades que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem a transformação material de insumo(s) em um bem novo destinado à venda ou o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem comercializados.

Posteriormente aos entendimentos citados, a RFB editou a recente INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1911, DE 11 DE OUTUBRO DE 2019, que regulamenta a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21).

• 1º Consideram-se insumos, inclusive:

I – bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal;

II – bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços e que sejam considerados insumos na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;

III – combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços;

IV – bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços;

V – bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que resulte em:

1. a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; ou
2. b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;

VI – embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;

VII – serviços de manutenção necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;

VIII – bens de reposição necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;

IX – serviços de transporte de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; e

X – bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI).

Conforme jurisprudência do CARF, alguns itens podem gerar créditos como insumos na produção agrícola:

• Combustíveis e lubrificantes utilizados em maquinas agrícolas, transporte de insumos e transporte de trabalhadores;
• Peças e componentes de máquinas agrícolas e veículos;
• Serviços de manutenção de máquinas agrícolas;
• Serviços de laboratório agronômico para análise de solo.

A fim de minimizar riscos em eventual questionamento pelo fisco, a essencialidade ou a relevância de determinados itens utilizados como insumos, podem ser demonstrados mediante laudos técnicos que servirão de prova em caso de glosa dos créditos.

3.2 – AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO

A maior parte dos insumos agrícolas possuem benefício fiscal previsto na Lei n°. 10.925/2004, que reduziu a zero as alíquotas de PIS/COFINS sobre as receitas da venda de adubos, fertilizantes, defensivos, sementes, corretivos do solo.

Conforme o art. 3°, §2°, II, da Lei n°. 10.833/2003, não há crédito na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

O STJ no julgamento do RESP n°. 1.259.343-AM, entendeu que:

“A teor do disposto nos arts. 3º, § 2º, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, a isenção da contribuição ao PIS e à COFINS sobre a receita decorrente da aquisição de bens e serviços não impede o aproveitamento dos créditos, salvo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”

Caso a venda de soja fosse tributada, as empresas agrícolas poderiam se creditar nas aquisições do insumos com alíquota zero, porém, tal creditamento não se aplica ao caso aqui tratado.

3.3 – ALUGUÉIS

O arrendamento de imóvel rural, quando o arrendador é pessoa jurídica e sua utilização se dá na atividade da empresa,  gera direito ao crédito previsto no art. 3º, IV das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. (Acórdão nº.3302­006.736 do CARF)

NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARRENDAMENTO. ALUGUEL. IMÓVEL RURAL. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE.
A remuneração paga pela arrendatária em relação a bem arrendado é considerada aluguel para os fins do art. 3º, IV, da Lei nº 10.833, de 2003; consequentemente, o pagamento por parte da arrendatária a pessoa jurídica arrendadora pelo uso de imóvel rural…( SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 67, DE 24 DE JUNHO DE 2020)

3.5. FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA

FRETE NA VENDA DE MERCADORIAS NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. POSSIBILIDADE.

“É possível apurar créditos em relação aos gastos com frete na operação de venda de produtos beneficiados com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da Cofins, desde que suportados pelo vendedor, ressalvada a vedação quanto a produtos sujeitos à tributação concentrada ou à substituição tributária.”  (SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 265, DE 24 DE SETEMBRO DE 2019)

FRETE. VENDA COM SUSPENSÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.

“É permitida a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep com base no valor do frete contratado, para entrega de mercadoria vendida com suspensão da referida contribuição, quando o ônus for suportado pelo vendedor, no âmbito do regime não cumulativo, observados os requisitos legais.” SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA ÀS SOLUÇÕES DE CONSULTA COSIT Nº 327, DE 21 DE JUNHO DE 2017, E Nº 498, DE 10 DE OUTUBRO DE 2017. (SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF06 Nº 6058, DE 23 DE OUTUBRO DE 2017)

3.5.1. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS

“É possível a apropriação de créditos da Cofins em relação ao frete na aquisição de insumos que foram adquiridos com isenção para serem utilizados na elaboração de produtos sujeitos ao pagamento da contribuição.” (SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 265, DE 24 DE SETEMBRO DE 2019)

4. VENDA DE SOJA COM SUSPENSÃO DE PIS/COFINS

 O artigo 29, da Lei 12.865/2013, estabelece que fica suspensa a incidência do PIS/COFINS sobre as receitas da venda de soja (NCM 12.01)

Art. 29. Fica suspensa a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as receitas decorrentes da venda de soja classificada na posição 12.01 e dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00 e 2304.00 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de s2011.

A suspensão da incidência nas vendas de soja não impede a empresa agrícola de aproveitar os créditos da não cumulatividade previstos nas leis 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS) em razão do que dispõe o art. 17 da Lei n°. 11.033/2004:

Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.

5. ACUMULO DE CRÉDITOS

 Em razão da suspensão da incidência de PIS/COFINS na venda de soja, os créditos podem acumular em razão da ausência de débitos dos mesmos tributos para que seja efetivada a compensação.

Porém, os créditos podem ser objeto de compensação com outros tributos federais (IRPJ/CSLL), ou de pedido de ressarcimento em dinheiro, conforme dispõe a Lei 11.116/2005:

Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:

I – compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou

II – pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.

Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei.

6. CONCLUSÃO

A agricultura é uma atividade de risco, visto que depende de fatores naturais, biológicos e climáticos.

Para o sucesso do negócio a empresa agrícola precisa tomar diversas decisões em todo processo produtivo, desde o preparo do solo até a comercialização.

Além na busca pela eficiência na produtividade a empresa agrícola deve buscar soluções que de forma direta ou indireta reduza custos ligados a produção.

O planejamento tributário desempenha importante papel na busca de resultados positivos para o empresário agrícola, reduzindo a carga tributária.

As empresas agrícolas optantes pelo lucro real sujeitas ao PIS/COFINS não cumulativo devem analisar todas as aquisições de bens, serviços, custos e despesas utilizados no desenvolvimento da atividade de cultivo de soja, a fim de identificar as possibilidades de geração de crédito e seu impacto na tributação.

Caso a empresa agrícola não seja optante pelo lucro real, é necessário uma análise criteriosa a fim de identificar a tributação mais vantajosa, visto que também devem ser avaliadas as incidências de outros tributos (IRPJ/CSLL, FUNRURAL, Contribuições sobre a folha de pagamento e ICMS).

As empresas agrícolas podem optar pela tomada de créditos de forma administrativa, e, caso sejam autuadas podem recorrer ao CARF, ou, de forma mais conservadora ajuizar ação visando garantir referido direito.

O tema é peculiar e necessita de análise aprofundada de cada caso concreto (processo produtivo) a fim de minimizar riscos.