O texto constitucional prevê a imunidade tributária sobre a transmissão de bens na integralização de capital conforme artigo que segue:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(…)
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
(…)
2º O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
No CTN:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Em recente julgamento em sede de repercussão geral o STF firmou a tese de que a imunidade do ITBI na integralização de bens para realização de capital pode ser restringida caso os valores dos bens transmitidos sejam maiores do que o capital social integralizado.
EMENTA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS – ITBI. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 156, § 2º, I DA CONSTITUIÇÃO. APLICABILIDADE ATÉ O LIMITE DO CAPITAL SOCIAL A SER INTEGRALIZADO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO.
- A Constituição de 1988 imunizou a integralização do capital por meio de bens imóveis, não incidindo o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica (art. 156, § 2º,).
- A norma não imuniza qualquer incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa jurídica, mas exclusivamente o pagamento, em bens ou direitos, que o sócio faz para integralização do capital social subscrito. Portanto, sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o capital subscrito a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI.
- Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 796, fixada a seguinte tese de repercussão geral: “A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado“
A transferência de bens para integralização de capital é muito utilizada como instrumento de planejamento tributário e sucessório, principalmente nas constituições de holdings imobiliárias ou mistas.
Na integralização de bens para a pessoa jurídica os contribuintes podem optar pelo valor constante na declaração de IRPF ou pelo valor de mercado.
Tal opção não é mera liberalidade do contribuinte, e sim de aproveitamento de benefício tributário conforme disposto na Lei n°. 9.249/95:
Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.
Normalmente os contribuintes optam por integralizar os bens pelo valor constante na declaração de IRPF, bem como subscrevem as quotas pelo mesmo valor dos bens transferidos a fim de evitar o pagamento de imposto sobre o ganho de capital.
O pagamento do ganho de capital pode ser postergado para alienação futura das quotas.
Alguns municípios vêm tentando cobrar o ITBI sobre a diferença do valor da declaração de IRPF pelo valor de mercado.
O valor de mercado considerado no caso de imóveis urbanos pode ser o valor do negócio ou o utilizado para fins de cálculo de IPTU, qual for maior.
No caso de imóveis rurais o valor de mercado pode ser obtido pelo valor do negócio ou pelo valor utilizado para fins de cálculo de ITR, o chamado VTN, atualmente fixado conforme pautas municipais.
Os valores fixados em pauta pelos municípios (imóveis rurais) são em regra, muito superiores do que os declarados pelo contribuinte no IRPF.
Porém, a pretensão dos municípios em utilizar tais valores para fins de cobrança de ITBI não deve prosperar.
Conforme precedente firmado pelo STF o ITBI somente pode ser cobrado caso os valores das quotas subscritas sejam inferiores ao valor dos bens integralizados.
“A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado”
A tese firmada trata do valor dos bens ou do valor das quotas?
Entendo que a imunidade do ITBI não se aplica somente em relação aos valores que exceder o capital integralizado.
Nesse ponto o precedente não traz problemas para os contribuintes, visto que se resolve com a adequação do valor “limite” do capital social no ato constitutivo ou de alteração da pessoa jurídica.
O problema está na interpretação dos municípios, que equivocadamente entendem que o valor dos bens transmitidos devem ser o valor de mercado.
Por qual motivo os contribuintes vão integralizar os bens pelo valor de mercado e pagar imposto sobre ganho de capital se a Lei Federal n°. 9.249/95 permite que a transferência seja pelo valor constante da declaração de IRPF?
Os municípios não podem sequer instituir o ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, em razão da limitação de competência imposta pela CF (imunidade), como poderiam cobrar ITBI sobre a diferença entre o valor integralizado e o valor de mercado?
Importante lembrar que somente ocorre o fato gerador do ITBI com o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel.
A diferença alvo de cobrança pelos municípios não é transmitida na integralização dos bens, não havendo, portanto, a ocorrência do fato jurídico tributável.
A norma de imunidade delimita a competência do ente tributante, ou seja, não podem os municípios instituírem impostos sobre determinado fato, visto que há expressa proibição constitucional.
Proibida a instituição do imposto não há hipótese de incidência legalmente prevista.
Não havendo hipótese de incidência não há que se falar em fato juridicamente tributável, relação jurídica tributária e muito menos em quantificação do tributo (base de cálculo).
Com isso, concluímos que não devem prosperar referidas cobranças de ITBI pelos municípios, podendo os contribuintes questioná-las judicialmente.
Vinícius Filadelfo Cruz
Advogado Tributarista