O Texto Constitucional prevê a não cumulatividade relativa ao PIS/COFINS no Artigo 195, § 12:
“A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas.”
A não-cumulatividade do PIS/COFINS foi implantada pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que permitem que do valor devido das referidas contribuições sejam deduzidos créditos, calculados com base no custo das aquisições de bens e serviços.
As Leis 10.637/02 e 10.833/03 prescrevem simultaneamente, que, depois de apurado o valor devido de PIS/COFINS, o contribuinte tem direito ao abatimento de créditos.
O direito ao crédito nasce com a aquisição de bens ou serviços, sendo calculado mediante a aplicação da alíquota a qual o contribuinte está sujeito, independente se os bens foram onerados por alíquota igual.
Da mesma forma que o contribuinte paga PIS/COFINS sobre a totalidade das receitas auferidas no mês, os créditos devem ser cálculos sobre a totalidade de bens adquiridos para revenda no mesmo mês.
Caso haja acumulo de crédito no mês, o contribuinte pode utilizar o saldo credor no mês subsequente.
Essa é a forma correta de cálculo de créditos de PIS/COFINS, em razão da regra da não cumulatividade ser mais ampla do que à atinente ao ICMS e IPI.
O montante do crédito não é calculado com base no tributo incidente na etapa anterior, mas sim sobre a aplicação de alíquota predeterminada aplicada sobre o valor da operação.
Há uma regra matriz tributária para os débitos cuja base de cálculo é o faturamento/receita e outra independente para os créditos cuja base de cálculo é o valor dos bens adquiridos.
“Os débitos são calculados pela aplicação da alíquota sobre as receitas, ao passo que os créditos se obtêm não mediante a compensação das contribuições pagas na etapa antecedente, mas sim pela multiplicação das despesas pela mesma alíquota. Portanto, o PIS e a COFINS possuem uma forma de apuração sui-generis, que envolve o cálculo do crédito sobre a base a o do débito sobre o imposto. Assim, calcula-se primeiramente o tributo devido para, em um segundo momento, deduzir os créditos compensáveis, obtendo-se ao cabo dessa operação que é realizada em conta gráfica – o quantum a pagar”. (MOREIRA, André Mendes – A não-cumulatividade dos tributos / André Mendes Moreira – 3 ed. Ver. E atual – São Paulo: Noeses, 2018. Pag.446)
Tal regra permite que em certos casos o crédito seja maior do que o valor de PIS/COFINS pago na etapa anterior.
A título de exemplo, se uma fábrica sujeita ao PIS/COFINS cumulativo, aplica a alíquota de 3,65%, o comerciante sujeito ao PIS/COFINS não cumulativo que adquire da referida fábrica produtos para revenda tem direito ao crédito de 9,25%.
O valor superior do crédito em relação ao débito da etapa anterior não pode ser restringido pela lei, sob pena de desrespeitar à não-cumulatividade atinente ao PIS/COFINS.
O contribuinte não pode depender do que ocorre na etapa anterior.
Seu direito surge com a aquisição de bens, e é sobre o valor total desses bens (custo de aquisição) que deve calcular os créditos.
“A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal titulo já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo.” (PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e jurisprudência / Leandro Paulsen. – 18. Ed. – são Paulo : Saraiva, 2017. Pag. 615)
As leis 10.637/02 e 10.833/03 do PIS/COFINS não cumulativo somente vedam o direito ao crédito nas aquisições quando não sujeitas ao pagamento da contribuição.
“Não cumulatividade das contribuições sobre a receita. Apuração de créditos. Quanto à não cumulatividade das contribuições PIS/Pasep e Cofins, importa ter em consideração alguns aspectos: a) a não cumulatividade do Pis e da Cofins surgiu por força de leis ordinárias e a EC n. 42/2003, ao acrescer §12 ao art. 195 da Constituição, apenas a refere, sem estabelecer critérios a serem observados; b) a receita é fenômeno que diz respeito a cada contribuinte individualmente considerado, não havendo que se se falar propriamente em ciclo ou cadeia econômica; c) a não cumulatividade em tributo sobre a receita é uma ficção que, justamente por ter em conta a receita, induz uma amplitude maior que a da não cumulatividade dos impostos sobre operações com produtos industrializados ou mesmo sobre a circulação de mercadorias. Restará claro da legislação, a par disso, que, diferentemente do que ocorre na não cumulatividade do IPI e do ICMS, no caso do Pis/Pasep e da Cofins, não há creditamento dos valores destacados nas operações anteriores, mas apuração de créditos cálculos em relação a bens e serviços utilizados como insumos.” (PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e jurisprudência / Leandro Paulsen. – 18. Ed. – são Paulo : Saraiva, 2017. Pag. 612)
Nos termos do DECRETO Nº 9.580, DE 22 DE NOVEMBRO DE 2018, que regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza:
Custo de aquisição
Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14 ).
§1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação.
§2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§3º Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 404, DE 12 DE MARÇO DE 2004:
Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:
(…)
§3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:
I – o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens; e
II – o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.
INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1911, DE 11 DE OUTUBRO DE 2019:
Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII):
I – o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
II – o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.
(…)
Art. 169. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das aquisições, efetuadas no mês, de bens para revenda (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, “a” e “b”, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 5º).
A IN 1911/2019 revogou o texto que autorizava a apuração do crédito de PIS e COFINS sobre todo o custo de aquisição de bens e serviços, incluindo o ICMS quando não recuperável.
Da leitura das referidas normas, entende-se que o valor dos tributos não recuperáveis compõe o custo de aquisição das mercadorias.
A mesma interpretação deve ser aplicada em relação ao ICMS-ST, pois trata-se de tributo não recuperável e o ônus é efetivamente suportado pelo adquirente de mercadorias.
Qualquer previsão legal ou interpretação que exclua valores da base de cálculos para fim de creditamento do PIS/COFINS, restringe a não cumulatividade típica das referidas exações.
Em recente julgado pela 1ª turma do STJ, por maioria, entendeu que é possível o creditamento de PIS e Cofins sobre o valor pago na etapa anterior a título de ICMS-ST.
O entendimento da turma foi fixado a partir do voto divergente da ministra Regina Helena Costa, que proveu recurso de um supermercado contra a Fazenda Nacional.
Para a ministra:
“na sistemática não-cumulativa, não é necessário, para se apurar o crédito, ter havido incidência das mencionadas contribuições na etapa anterior da cadeia produtiva, e o valor do imposto estadual antecipado integra o custo de aquisição da mercadoria destinada à venda“.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.428.247 – RS
EMENTA
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (ICMS-ST). AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA POR EMPRESA SUBSTITUÍDA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. INCLUSÃO DO VALOR DO IMPOSTO ESTADUAL. LEGALIDADE. CREDITAMENTO QUE INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO CONFIGURADO.
I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 1973.
II – A 1ª Turma desta Corte assentou que a disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, a qual assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada, não se aplica apenas às operações realizadas com os destinatários do benefício fiscal do REPORTO. Por conseguinte, o direito ao creditamento independe da ocorrência de tributação na etapa anterior, vale dizer, não está vinculado à eventual incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na operação de venda do substituto ao substituído.
III – Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor.
IV – A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST, pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal, critério definidor adotado pela legislação de regência.
V – Recurso especial provido.
Por todo exposto e pelo recente precedente do STJ sobre a matéria, conclui-se que o ICMS-ST, bem como o ICMS e o IPI quando não recuperáveis através da escrituração fiscal, devem compor a base de cálculo (custo de aquisição) dos créditos para fins de creditamento de PIS e COFINS.
O tema ainda não é pacífico e será definido no julgamento dos EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 1.428.247 – RS, pelo STJ.
Vinícius Filadelfo Cruz
Advogado Tributarista