A não-cumulatividade do PIS/COFINS foi implantada pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que permitem que do valor devido das referidas contribuições sejam deduzidos créditos, calculados com base no custo das aquisições de bens e serviços.
As Leis 10.637/02 e 10.833/03 prescrevem simultaneamente, que, depois de apurado o valor devido de PIS/COFINS, o contribuinte tem direito ao abatimento de créditos relativos a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
Todos bens, serviços, despesas e custos, desde que anteriormente tenha sofrido a incidência de PIS e da COFINS devem ser considerados como insumos para fins de creditamento.
Nos termos do art. 22-A. da Lei n° 8.212/91 a agroindústria pode ser definida como “o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros”
No caso das agroindústrias do setor sucroalcooleiro, todo o processo produtivo deve ser considerado para fins de creditamento, desde a produção agrícola (preparo de solo, tratos culturais, colheita, transporte, armazenagem) até a industrialização e posterior comercialização. (Acórdão nº.3302006.736 do CARF)
O STJ no julgamento do REsp 1.221.170/PR, firmou entendimento que:
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.”
A PGFN editou a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, da qual destaco alguns trechos:
“Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente – cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
Convém destacar desde já que, se, por um lado, a decisão do STJ, no recurso repetitivo ora examinado, afastou o critério mais restritivo adotado pelas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, por outro lado, igualmente, repeliu que fosse adotado critério demasiado elastecido, o qual iria desnaturar a hipótese de incidência das contribuições do PIS e da COFINS.
Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda.
Assim, impende ressaltar que uma das balizas do julgado é a de que não serão todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício da atividade empresarial precípua direta ou indiretamente que serão consideradas insumos, para fins de creditamento do PIS/COFINS.
Observação 5. Destaque-se que tanto o Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP nº 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.”
A RFB editou o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, no qual analisou os conceitos e critérios firmados no precedente do STJ.
Alguns trechos que destaco:
- A edição deste Parecer Normativo mostra-se necessária porque, como se verá adiante, a aplicação concreta dos critérios definidos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça demanda um processo de análise que muitas vezes pode ser complexo e em alguns casos pode gerar conclusões divergentes. Neste contexto, considerando que as diversas áreas da Secretaria da Receita Federal do Brasil analisam regularmente a subsunção de milhares de itens ao conceito de insumos da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (em procedimentos de fiscalização, de compensação e ressarcimento, de consulta, etc.), torna-se necessária uma concretização desses critérios em relação às principais categorias de itens analisadas administrativamente
(…)
- Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(…)
- Já a “produção de bens” aludida no mencionado dispositivo refere-se às atividades que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem a transformação material de insumo(s) em um bem novo destinado à venda ou o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem comercializados.
Posteriormente aos entendimentos citados, a RFB editou a recente INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1911, DE 11 DE OUTUBRO DE 2019, que regulamenta a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
Dos Créditos Decorrentes da Aquisição de Insumos
Art. 171. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das aquisições, efetuadas no mês, de (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21):
I – bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços.
- 1º Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes, mesmo aqueles consumidos em geradores da energia elétrica utilizada nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21).
- 2º Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1º aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou fabricação de bens e a prestação de serviços.
- 3º Excetua-se do disposto no inciso II o pagamento de que trata o inciso I do art. 370, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador, em razão da intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21).
- 4º Deverão ser estornados os créditos relativos aos bens utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda e que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação (Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 13, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004, art. 26).
Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21).
- 1º Consideram-se insumos, inclusive:
I – bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal;
II – bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços e que sejam considerados insumos na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
III – combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços;
IV – bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços;
V – bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que resulte em:
- a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; ou
- b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;
VI – embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
VII – serviços de manutenção necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;
VIII – bens de reposição necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;
IX – serviços de transporte de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; e
X – bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI).
- 2º Não são considerados insumos, entre outros:
I – bens incluídos no ativo imobilizado;
II – embalagens utilizadas no transporte do produto acabado;
III – bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços de recursos minerais e energéticos;
IV – bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
V – serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
VI – despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão-de-obra empregada no processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de seguro e seguro de vida, ressalvado o disposto no inciso VI do art. 181;
VII – bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e
VIII – bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
- 3º Para efeitos do disposto nesta Subseção, considera-se:
I – serviço qualquer atividade prestada por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica mediante retribuição; e
II – bem não só produtos e mercadorias, mas também os intangíveis.
Mesmo após o entendimento do STJ, PGFN e RFB, é preciso que os bens e serviços a serem utilizados como insumos sejam analisados de forma criteriosa e de acordo com a realidade de cada empresa.
No caso da agroindústria do setor sucroalcooleiro, tal análise deve ser realizada de forma integrada entre o setor jurídico, contábil, operacional, agrícola e industrial.
A fim de minimizar riscos em eventual questionamento pelo fisco, a essencialidade ou a relevância de determinados itens utilizados como insumos, podem ser demonstrados mediante laudos técnicos que servirão de prova em caso de glosa dos créditos.
Vinícius Filadelfo Cruz
Advogado Tributarista