A Lei n°. 7.713/88 que altera a legislação do IRPF, estabelece o fato gerador do imposto de renda sobre o ganho de capital:
Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.
(…)
§ 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.
§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.
§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
Da leitura da referida norma entende-se como ganho de capital a diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor de alienação.
No caso de imóveis rurais há regramento específico quanto aos valores de custo de aquisição e alienação.
Nos termos da Lei n°. 9.393/96, que dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR:
Valores para Apuração de Ganho de Capital
Art. 19. A partir do dia 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8º, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Art. 8º O contribuinte do ITR entregará, obrigatoriamente, em cada ano, o Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT, correspondente a cada imóvel, observadas data e condições fixadas pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1º O contribuinte declarará, no DIAT, o Valor da Terra Nua – VTN correspondente ao imóvel.
§ 2º O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado em 1º de janeiro do ano a que se referir o DIAT, e será considerado auto-avaliação da terra nua a preço de mercado.
§ 3º O contribuinte cujo imóvel se enquadre nas hipóteses estabelecidas nos arts. 2º e 3º fica dispensado da apresentação do DIAT.
O regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018), dispõe que:
Art. 134 (…)
(…)
§ 2º Na alienação de imóvel rural com benfeitorias, será considerado apenas o valor correspondente à terra nua, observado o disposto no art. 146 .
(…)
Art. 146. Em relação aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital na alienação da terra nua, considera-se custo de aquisição e valor da venda o valor da terra nua, constante do Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural relativo ao ano da aquisição e ao ano da alienação, respectivamente, observado o disposto no art. 14 da Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996 (Lei nº 9.393, de 1996, art. 19, caput) .
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido anteriormente a 1º de janeiro de 1997, será considerado custo de aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 139 (Lei nº 9.393, de 1996, art. 19, parágrafo único ).
A INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 84, DE 11 DE OUTUBRO DE 2001, que dispõe sobre a apuração e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos por pessoas físicas estabelece que:
Art. 9o Na apuração do ganho de capital de imóvel rural é considerado custo de aquisição o valor relativo à terra nua.
§ 1o Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imóvel rural, nele incluído o da respectiva mata nativa, não computados os custos das benfeitorias (construções, instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas.
§ 2o Os custos a que se refere o § 1o, quando não tiverem sido deduzidos como despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural, podem ser computados para efeito de apuração de ganho de capital.
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisição, observado o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei No 9.393, de 1996.
§ 1o No caso de o contribuinte adquirir:
I – e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição;
II – o imóvel rural antes da entrega do Diat e aliená-lo, no mesmo ano, após sua entrega, não ocorre ganho de capital, por se tratar de VTN de aquisição e de alienação de mesmo valor.
§ 2o Caso não tenha sido apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisição ou de alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienação o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e de alienação.
§ 3o O disposto no § 2o aplica-se também no caso de contribuinte sujeito à apresentação apenas do Documento de Informação e Atualização Cadastral (Diac).
Da leitura da IN conclui-se que, somente poderá ser apurado ganho de capital sobre o VTN quando entregue a declaração (DIAT).
A DIAT é o documento de informação e apuração do ITR e compõe a declaração anual do imposto sobre a propriedade territorial rural (DITR).
Caso não entregue as competentes declarações (DIAT) o valor será do efetivo custo de aquisição ou da alienação.
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 118, DE 26 DE MARÇO DE 2019
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL. VALOR DE ALIENAÇÃO.
Para fins de apuração de ganho de capital em relação à alienação de imóvel rural, deverão ser computados os valores constantes em DIAT, conforme a regra específica da Lei nº 9.373, de 1996. Caso a alienação ocorra em momento anterior ao período de apresentação do DIAT, deverá ser adotado como valor de venda o efetivo da respectiva operação.
Dispositivos Legais: Lei nº 8.981, de 1995, art. 32, § 2º; Lei nº 9.430, de 1996, art. 25, § 1º; Lei nº 9.393, de 1996, arts. 8º, 19 e 14; IN SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001; IN RFB nº 1.715, de 2017, arts. 1º, 3º, 4º e 7º.
A restrição imposta pela Receita Federal do Brasil está em desacordo com o disposto pela Lei n°. 9.393/96, violando o princípio da legalidade tributária.
Na pratica a restrição atinge as alienações ocorridas antes da entrega da DIAT.
O VTN é anual, não podendo ter variação decorrente da entrega ou não da DIAT.
Esse é o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL. LEI N.° 9.393/96. CUSTO DE AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO. ART. 10, § 2.°, DA IN SRF N.° 84/01. ILEGALIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MINORAÇÃO.
1. O parágrafo segundo, do art. 10 da Instrução Normativa n.° 84/2001, segundo a qual, na falta do DIAT, os custos de aquisição e alienação do imóvel rural devem ser equiparados ao valor constante dos respectivos instrumentos negociais, está em nítido descompasso com a legislação que lhe serve de sustentáculo.
2. Os custos de aquisição e de alienação de imóvel rural, estimados para fins de apuração de ganho de capital, deverão se pautar por aqueles valores da terra nua declarados pelo contribuinte, no DIAT apresentado nos respectivos anos.
3. No caso de não terem sido entregues tais documentos informativos, o art. 14 da Lei n.° 9.393/96 especifica os critérios que deverão ser levados em conta pela Receita Federal para apurar o imposto, entre eles o sistema de preço de terras. No caso dos autos, o antigo proprietário que efetivou a entrega da Declaração, não obstando a apuração do ganho de capital.
4. O valor da escritura pública considerado como custo de aquisição, conforme previsto na lei anterior, somente persiste quanto aos imóveis adquiridos antes de 1997, o que não é a hipótese dos autos. 5. Honorários advocatícios fixados no valor de R$ 1.000,00, nos termos do art. 20, §§ 3 o e 4 o , do CPC.
(RECURSO ESPECIAL Nº 1.222.773 – RS)
Os proprietários de imóveis rurais, quando forem alienar os imóveis, podem utilizar o planejamento tributário a fim de pagar menos imposto sobre ganho de capital.
Referido planejamento deve levar em conta o valor da operação, do VTN e a data da venda, se antes da entrega da DIAT (17 de agosto) ou após o termino do prazo de entrega da declaração (30 de setembro).
Caso a venda do imóvel rural ocorra antes da abertura do prazo para entrega da DIAT, e o VTN seja inferior ao valor da operação, os contribuintes podem questionar a restrição imposta pela Receita Federal do Brasil, fazendo prevalecer o VTN para fim de cálculo do imposto sobre o ganho de capital.
No caso de venda de imóvel rural já realizada, em que o imposto sobre o ganho de capital foi pago a maior, é possível restituir tais valores devidamente corrigidos.
O tema é peculiar e de necessária observância pelos proprietários de imóveis rurais, em especial os produtores rurais.
Vinícius Filadelfo Cruz
Advogado Tributarista